Como viene siendo habitual en los últimos años, los contribuyentes (y sus asesores) tienen que esperar a que la Administración tributaria emita su criterio sobre algún punto normativo, de reciente puesta en vigor, que el legislador (seguramente, el pre-legislador) no ha sido capaz de expresar con suficiente claridad para que su aplicación no genere conflictos, generalmente gratuitos.

En el artículo 25 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, (LIS) nos encontramos con uno de estos casos: en la letra b) del apartado 1 se habla de la dotación de la reserva de capitalización, que constituye uno de los requisitos esenciales para poder aplicar la reducción de la base imponible a que se refiere dicho artículo.

Y es que ni en esta letra, ni en ninguna otra parte del texto se establece el momento en que la Junta general debe tomar el acuerdo correspondiente. No olvidemos que la Junta es el único órgano societario que puede decidir sobre la distribución de los beneficios de la entidad y, por tanto, esta circunstancia así lo requiere.

En mi opinión, la reserva de capitalización no podrá crearse o dotarse antes de que se haya cerrado el ejercicio en que se pretende aplicar la reducción a que se refiere el artículo citado, esto es, cuando se tenga la intención de aplicar esa reducción en la liquidación del impuesto de un ejercicio, no podrá dotarse la correspondiente reserva hasta el ejercicio siguiente. Veamos pues por qué parece ser la opción que más se acerca al literal del mencionado artículo 25 LIS.

En cuanto al importe, parece que hay cierto consenso entre los fiscalistas en que, aunque se ha optado por un método de cálculo indirecto, la base de la reducción, es decir, el incremento de los fondos propios, coincidirá generalmente con el importe de los beneficios del ejercicio anterior (al de aplicación de la reducción) que no han sido objeto de distribución, minorados, en su caso, en las dotaciones a las reservas legal y estatutaria. Aquí es donde aparece la “primera pista” pues, en la descripción de ese método indirecto que se detalla en el apartado 2, se habla de diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio … y los fondos propios existentes al inicio del mismo, es decir, aunque se pueda prever dicho dato antes de agotar el plazo para la formulación de las cuentas anuales, la Junta general no podrá tratar sobre la dotación de esta reserva de capitalización hasta que se conozca el dato de los fondos propios al cierre del ejercicio en que se pretende aplicar la reducción del artículo 25 LIS, o lo que es lo mismo, hasta que se aprueben las cuentas anuales de dicho ejercicio.

En segundo lugar, no existe en el texto de este artículo nada que indique que dicha reserva deba aparecer en el balance del mismo ejercicio en que se aplica la reducción de la base imponible; en la letra b) se lee que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado, por lo que tampoco parece oportuno entender, desde mi punto de vista, forzadamente, que dicho balance deba ser el que aún no se ha cerrado aunque el beneficio fiscal esté referido a la base imponible de este.

Y por último, tampoco existe en el artículo 25 nada estipulado en relación con cargo a qué partidas debe dotarse la reserva de capitalización; sencillamente, la Junta general deberá acordar que se dote dicha reserva con cargo a reservas de libre disposición o, en su caso, a resultados del ejercicio. Pero esto se hará, como se ha dicho, una vez cerrado el ejercicio al que corresponda la reducción por este concepto.

Tiene interés mencionar aquí el caso del artículo 105.3 LIS, en el que sí se establece expresamente con cargo a qué partidas deben dotar las entidades de reducida dimensión la nueva “reserva de nivelación” (resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible o los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes), pero dicha dotación debe pasar igualmente por la aprobación de la Junta general y ésta no podrá tomar decisión alguna hasta que el ejercicio esté cerrado y las cuentas anuales aprobadas.

Finalmente, estimo que no parece que tenga mucho sentido económico – ni jurídico – que la Junta adopte acuerdos “provisionales” sobre dotación de reservas para forzar que esta (reserva de capitalización) aparezca innecesariamente al cierre del ejercicio en que se aplica la reducción.